2013会计第25章：第5节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

常梦网为广大参加2013年注册会计师考试的考生搜集整理了“2013会计第25章：第5节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)”，希望这篇文章能够为广大考生的复习备战提供有用的知识，具体内容如下：

第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)

一、非同一控制下合并日合并财务报表的编制

1.报表种类：购买日只编制合并资产负债表

2.公允价值调整：

针对被购买方的资产、负债应当将其账面价值调整公允价值：

借：固定资产等

贷：资本公积

注意：在合并报表中的调整分录、抵消分录并不是真正的账务处理，并不会真正影响账户中金额，调整抵消分录中所用到的都应为报表项目。

3.举例：

●抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

●特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，往往有差额：借方差额为商誉;贷方差额为营业外收入。

长期股权与被投资单位所有者权益抵消分录的编制步骤：

1.首先确定被购买方所有者权益(股本、资本公积、盈余公积、未分配利润)

2.然后确定少数股东权益(被购买方的所有者权益×少数股东持股比例)

3.接下来，贷记长期股权投资

4.最后，借方差额计入商誉，贷方差额计入营业外收入

注意，按照此方法编制后，也可以根据商誉或营业外收入的计算公式来验算一下计算的正误。

【例题1·计算分析题】教材【例25-3】 甲公司20×l年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司当日资产负债表和A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数据如表25-11所示。甲公司定向增发普通股股票10 000万股(每股面值为1元)，甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。

表25-11 资产负债表 会企O1表

编制单位： 20×1年1月1日 单位：万元

在本例中，有关计算如下：

甲公司合并成本=29 500(万元)

甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000×70%

=25 200(万元)

合并商誉=29 500-25 200

=4 300(万元)

甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：

借：长期股权投资-A公司 29 500 ①

贷：股本 10 000

资本公积 19 500

编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：

借：存货 1100 ②

固定资产3 000

贷：应收账款 1OO

资本公积 4 000

上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。

接【例25-3】经过根据资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元(36 000×70%)。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本金额为29 500万元，超过其应享有被投资单位可辨认净资产公允价值25 200万元的金额4 300万元则为合并商誉。少数股权投资权益则为10 800万元(36 000×30%)。

『正确答案』

因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：

借：股本20 000 ③

资本公积12 000 (8 000+4 000)

盈余公积 1 200

未分配利润 2 800

商誉 4 300

贷：长期股权投资-A公司 29 500

少数股东权益 10 800

二、非同一控制下合并日后合并财务报表的编制

(一)合并当期期末合并财务报表的编制

1.公允价值的调整;

2.权益法调整;

3.抵消分录的编制;

4.编制工作底稿;

5.编制合并财务报表。

【例题2·计算分析题】教材【例25-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉4 300万元。

甲公司和A公司20×1年12月31日个别资产负债表、利润表和股东权益变动表如表25-13.表25-14和表25-15所示。(教材498-501页)

A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。

A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来 20年内平均摊销。

1.甲公司20×1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：

『正确答案』

A公司本年净利润=10 500+[100(购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 100(购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)] =9 350(万元)

提示：对于此处应收账款对净利润调整的理解：

个别报表中购买日应收账款3 920万元，截至20×1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额3820万元收回，也就是发生了100万的坏账，在个别报表中已经针对该坏账进行核销，最终会导致增加资产减值损失100万;但是站在合并报表角度，该应收账款价值为3 820万，而并非3 920万，按照3 820万元收回，并未发生减值，故不需要确认资产减值损失，所以需要调增被投资单位净利润100万。

150万元系固定资产公允价值增值3 000万元按剩余折旧年限摊销。

A公司本年年末未分配利润=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公积)-4 500(分派股利)=5 650(万元)

甲公司本年投资A公司的投资收益=9 350×70%

=6 545(万元)

甲公司本年年末对A公司长期股权投资=29 500 +6 545-4 500(分派股利)×70%

=32 895(万元)

2.甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：

(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：

借：存货 1 100 ①

固定资产 3 000

贷：应收账款 100

资本公积 4 000

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：

借：营业成本 1 100 ②

管理费用 150

应收账款 100

贷：存货 1 100

固定资产 150

资产减值损失 100

(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对A公司长期股权投资及相关项目进行调整;另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整。在合并工作底稿中其调整分录如下：

借：长期股权投资-A公司 6 545 ③

投资收益3 150

贷：投资收益 6 545

长期股权投资 3 150

(3)长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

借：股本 20 000 ④

资本公积 12 000

盈余公积 3 200

未分配利润 5 650

商誉 4 300

贷：长期股权投资-A公司32 895

少数股东权益 12 255

(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：

借：投资收益 6 545 ⑤

少数股东本期损益 2 805

未分配利润(年初) 2 800

贷：提取盈余公积 2 000

向股东分配利润 4 500

未分配利润 5 650

(5)应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 150万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

借：应付股利 3 150 ⑥

贷：应收股利 3 150

3.编制合并工作底稿并编制合并财务报表：

根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制合并工作底稿如教材表25-16所示。

(二)以后会计期间期末合并财务报表的编制

【例题3·计算分析题】教材【例25-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表如教材表25-17、表25-18和表25-19所示。

A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元;存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元;固定资产账面价值为1 8 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回;购买日的存货，当年已全部实现对外销售;购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。

A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。

1.甲公司编制20×2年度合并财务报表时相关项目计算如下：

『正确答案』

A公司本年净利润=12 000-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)

= 11 850(万元)

A公司本年年初未分配利润=6 800+100(上年实现的购买日应收账款公允价值减值)-1 100(上年实现的购买日存货公允价值增值)-150(固定资产公允价值增值计算的折旧)

=5 650(万元)

A公司本年年末未分配利润=5 650+11 850-2 400(提取盈余公积)-6 000(分派股利)

=9 100(万元)

甲公司本年投资A公司的投资收益=11 850×70%

=8 295(万元)

甲公司本年年末对A公司长期股权投资=32 895(上年末长期股权投资余额)+8 295-6 000(分派股利)×70%

2.甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵消处理如下：

(1)按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：

借：未分配利润(年初) 1 100 ①

固定资产 3 000

贷：未分配利润(年初) 100

资本公积 4 000

因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：

借：未分配利润(年初)1 100 ②

未分配利润(年初) 150

未分配利润(年初) 100

贷：未分配利润(年初)1 100

固定资产 150

未分配利润(年初) 100

上述调整分录简化为：

借：未分配利润(年初)150 ②

贷：固定资产 150

提示：如何理解跨期编制合并报表时，需要调整年初未分配利润?

因为上期的时候针对利润表项目的调整，最终会转入未分配利润，也就是影响到上期末未分配利润的金额，但是由于调整抵消分录只是在合并工作底稿中才做的，并没有真正影响个别账户中未分配利润的金额，所以在连续编制合并报表情况下，需要将上年的分录重新做一遍，并将利润表项目替换为未分配利润——年初，以使本期未分配利润的年初数与上年未分配利润年末数相等。

因购买日A公司固定资产公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司固定资产折旧相关的项目及累计折旧项目。至于应收账款公允价值减值和存货公允价值增值，由于在上一年已全部实现，不涉及对本年实现净利润的影响。其调整分录如下：

借：管理费用 150 ③

贷：固定资产 150

(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整甲公司对A公司长期股权投资及相关项目。其调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司 6 545 ④

未分配利润(年初) 3 150

贷：未分配利润(年初) 6 545

长期股权投资 3 150

甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后A公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下：

借：长期股权投资——A公司 8 295 ⑤

投资收益 4 200

贷：投资收益 8 295

长期股权投资 4 200

(3)长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：

借：股本 20 000 ⑥

资本公积12 000

盈余公积 5 600

未分配利润(年末) 9 100

商誉 4 300

贷：长期股权投资-A公司 36 990

少数股东权益14 010

(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：

借：投资收益 8 295 ⑦

少数股东本期损益 3 555

未分配利润(年初) 5 650

贷：提取盈余公积 2 400

向股东分配利润 6 000

未分配利润(年末) 9 100

(5)应收股利与应付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派现金股利6 000万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利6 000万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵消，其抵消分录如下：

借：应付股利 4 200 ⑧

贷：应收股利 4 200

经过常梦网的细心搜集和整理，关于“2013会计第25章：第5节长期股权投资与所有者权益的合并处理(非同一控制下)”的内容已经完整呈现给大家，小编祝愿各位考生经过学习能够取得优异的成绩。

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